La exención por reinversión en vivienda habitual ha sido ampliamente tratada por la doctrina y jurisprudencia ya que en ella concurren una serie de conceptos jurídicos susceptibles de interpretación. Si bien estos conceptos se desarrollan bajo supuestos tasados —tiempo de permanencia en la vivienda, motivos de la enajenación, etc.—, la interpretación que pueden hacer contribuyente y Administración de la misma norma puede, como sabemos, diferir.

Es por ello por lo que es habitual que mucha de la doctrina emanante de la Dirección General de Tributos verse precisamente sobre este tipo de conceptos jurídicos sujetos, en mayor o menor grado, a interpretación. Pues bien, se plantea a la Dirección General de Tributos la siguiente cuestión: la consultante adquirió, en noviembre de 2019, junto con su cónyuge, su vivienda habitual. Manifiesta su intención de enajenar su vivienda en propiedad y reinvertir el importe adquirido en la adquisición de una nueva vivienda habitual. La circunstancia alegada para justificar el cambio de residencia es la falta de espacio para ejercer, por parte de ambos cónyuges, sus actividades laborales mediante la modalidad de trabajo no presencial, ¿es de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual?

Como decimos, aquí concurren varias cuestiones:

Consideración de la vivienda como vivienda habitual

A estos efectos debemos remitirnos, como hace la consulta, a la definición de vivienda habitual que se recoge en el artículo 41 bis del RIRPF:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas»

Además de esta cuestión temporal se establece la obligación de que la vivienda sea efectivamente habitada por el contribuyente y la residencia en ella tenga el carácter de permanente. Por tanto, se nos establece aquí un criterio objetivo que no puede ser interpretable —el límite mínimo temporal de tres años para la consideración de habitual de la vivienda— y, por otro lado, se nos establecen dos criterios sujetos a interpretación: necesidad de cambio de residencia por «concurrir otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio» y el carácter de de permanencia en el tiempo de la intención de residir en ella.

Cuestión controvertida: falta de espacio para el desempeño de la actividad laboral en la modalidad de teletrabajo

Y la resolución a la cuestión planteada que hace la Consulta Vinculante (V2476-21), de 29 de septiembre de 2021, determina los siguientes criterios:

«De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.

Respecto a argumentar el cambio de residencia en la reducida superficie de la misma ante la necesidad de un espacio adicional en el que la consultante y su cónyuge puedan desarrollar sus actividades laborales a través de la modalidad de trabajo no presencial, cabe señalar que, la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio -trasladándose a otra vivienda más grande-, la ausencia de espacio para teletrabajar».

De esta manera, se desprende del análisis semántico que hace Tributos, en aras de interpretar cuál ha sido la intención del legislado al redactar la norma como lo realiza, que no puede permitirse aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cuando no exista la efectiva obligación de llevar a cabo el cambio de vivienda, es decir, a pesar de la sobrevenida precariedad que puede suponer para los cónyuges consultantes el tener que trabajar en un inmueble que no permite llevar a cabo correctamente sus obligaciones laborales, no determina esto la obligada «necesidad» de llevar un cambio de domicilio.

No obstante, con buena prudencia, remarca la mencionada consulta que:

«Al tratarse de cuestiones de hecho esta Subdirección General no puede entrar a valorar su alcance ni consecuencias, ni, por tanto, la decisión adoptada. En consecuencia, cabe concluir que las circunstancias podrían justificar o no el cambio de vivienda o su no ocupación, de acuerdo con lo señalado anteriormente.

El contribuyente deberá poder justificar suficientemente las circunstancias como necesarias por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas».